Eduardo Augusto Cordeiro Bolzan
Professor da Universidade Federal de Santa Maria – UFSM e Faculdade de Direito de Santa Maria – FADISMA,
Mestre em Integração Latino-Americana - UFSM,
Advogado.

SUMÁRIO: Introdução; 1 Definição das Atividades Exercidas pelos Provedores de Internet; 2 Análise Sobre a Incidência do Imposto Estadual; 3 Imposto Sobre Serviços: Previsão Legal; 3.1 Interpretação da Lista Anexa a Lei Complementar 116 de 2003; Conclusões.

INTRODUÇÃO

    As atividades exercidas pelos provedores de internet tem sido pauta de inúmeras discussões ultimamente, em especial na seara tributária. Esta afirmativa encontra lastro na medida que seus conceitos, objetivos e natureza jurídica não eram objeto de análise pelo legislador, sendo que a evolução tecnológica deste sistema não foi acompanhada paralelamente pela lei.

    Em seus aspectos tributários, as atividades praticadas pelos provedores de internet possuem natureza pouco tratada pelo legislador, doutrina e tribunais. Com efeito, à partir da publicação da Lei 9.472 de 1997, tem-se uma definição das características desta atividade no ordenamento jurídico nacional.

    No pertinente a este serviço colocado à disposição dos consumidores, há necessidade de se definir qual o tributo incidente na relação travada entre os provedores e seus usuários, tendo em vista as hipóteses de incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, e o Imposto sobre Serviços – ISS.

    O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, de competência dos Estados apresenta-se como um dos impostos de possível incidência sobre as atividades exercidas pelos provedores de internet, tendo em vista a presença de serviços de telecomunicações, os quais são fatos geradores do tributo Estadual.

    Por outro lado, a prestação do serviço ao indivíduo, através do provedor de internet, também pode constituir fato gerador do Imposto Municipal , pois verifica-se por certo uma prestação de serviço, no entanto, há que se analisar a previsão desta tributação na Lei, no caso a recente Lei Complementar Federal 116 de 2003.

1 DEFINIÇÃO DAS ATIVIDADES EXERCIDAS PELOS PROVEDORES DE INTERNET

     A Lei nº 9.472/97 – Lei Geral das Telecomunicações - aloca em seu art. 60 que: “Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades que possibilita a oferta de telecomunicação”. Já em seu art. 61, a referida norma define o que vem a ser os serviços prestados pelos provedores, o qual por pertinência cita-se:

“Art. 61. Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2° É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviços de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações”.

    À partir da análise deste dispositivo legal, tem-se definido em seu parágrafo 2º, que os provedores de internet tratam-se de prestadores de serviço de valor adicionado. De fato, sua atividade é a de disponibilizar ao usuário o acesso ao serviço de telecomunicação, in casu, a internet. Resta evidenciado o fato de os provedores não prestarem serviços de telecomunicações, pois utilizam-se de um meio preexistente – serviços de telecomunicações, e viabilizam ao usuário com repasse de dados e suporte, o acesso a internet.

2 ANÁLISE SOBRE A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO ESTADUAL

     Na previsão da Lei Complementar 87/96, em seu art. 2º, III, constitui-se fato gerador do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços as prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza.

     Desta forma, conforme definição em lei, o serviço prestado pelos provedores como de valor adicionado, não sendo um serviço de telecomunicação, inviável a tributação desta atividade pelo imposto estadual.

     A doutrina vem se posicionando pela impossibilidade da tributação desta atividade pelo imposto estadual, pois o serviço de provimento de acesso à internet não se enquadra no conceito de “serviço de comunicação” a que alude o art. 155, II, da CF/88.  Com efeito, esta é a orientação jurisprudencial preconizada pelo Superior Tribunal de Justiça:

“TRIBUTÁRIO. SERVIÇO PRESTADO POR SERVIDORES DE INTERNET. SERVIÇOS DE VALOR ADICIONADO. ICMS. NÃO INCIDÊNCIA. I - Em face do serviço de provimento de acesso à internet classificar-se como serviço de valor adicionado, nos moldes do disposto no art. 61 da Lei nº 9.742, 16/7/1997, não há como caracterizá-lo como serviço de comunicação nos termos da Lei Complementar nº 87/96. Desta feita, não há como tal tipo de serviço ser fato gerador do ICMS, não havendo como tributá-lo por este imposto estadual. Precedente: EREsp nº 456.650/PR, julgado por maioria, em 11 de maio de 2005. II - Recurso especial improvido”.

À partir das decisões do Superior Tribunal de Justiça, tem-se por inviável a tributação das atividades dos provedores de internet pelo Imposto Estadual , bem como solucionada qualquer dúvida quanto à incidência ou não do tributo. Resta agora a análise da possibilidade de sua tributação pelo imposto Municipal – Imposto sobre Serviços.

3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS: PREVISÃO LEGAL

    O Imposto sobre Serviços – ISS, era regido inicialmente pelo Decreto-Lei 406 de 1968, sendo que recentemente foi alterado pela Lei Complementar 116 de 2003. Embora antes da entrada em vigor da Lei Complementar 116 já existirem precedentes jurisprudenciais, principalmente no Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, em que não seria possível a incidência do Imposto Municipal, se procede agora uma análise conjunta das duas legislações, em especial com enfoque na mais recente e em vigor.

    Para haver a ocorrência da obrigação tributária relativa ao Imposto sobre Serviços, há que se conjugar a hipótese de incidência , diga-se desde já prevista na lista de serviços tributáveis, juntamente com a ocorrência do fato gerador, pois como visto alhures, não há previsão da tributação pelo Imposto estadual de tal serviço, o que inviabilizaria a incidência do tributo Municipal.

    Na vigência do Decreto-Lei 406 de 1968, em análise a lista de serviços tributáveis, verifica-se a ausência da previsão de tributação dos serviços prestados pelos provedores de internet, até mesmo porque, na data de sua publicação não se imaginava a existência destes serviços. A jurisprudência do Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul é pacífica neste sentido:

“REEXAME NECESSÁRIO. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ISS. PROVEDOR DE INTERNET. Não há fato gerador de ISS nos serviços prestados por provedores de Internet, porquanto ausente previsão na lista anexa ao Dec.-Lei 406/68, vigente à época da constituição dos créditos tributários. Repetição de indébito. Correção monetária a partir do recolhimento indevido e juros a partir da citação.

Verba honorária que atende aos parâmetros dos §§ 3º e 4º, do art. 20, do CPC. CONFIRMADA A SENTENÇA EM REEXAME NECESSÁRIO”.

     Agora, na entrada em vigor da Lei Complementar 116/2003, deve-se proceder uma análise mais detida à respeito do assunto, eis que a legislação é recente e já abarca algumas referências aos serviços de informática.

     Apresenta-se claro que a atividade exercida pelos provedores de internet trata-se de uma prestação de serviço. Neste diapasão, cumpre inferirmos a previsão legal para incidência do tributo, tipificada no caput do art. 1º da Lei Complementar 116: “O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.”

    Em análise a lista anexa, tem-se em seu item 1º a possibilidade da tributação dos serviços de informática e congêneres, enumerando os serviços tributáveis da seguinte forma:

 “1.01 Análise e desenvolvimento de sistemas, 1.02 Programação, 1.03 Processamento de dados e congêneres, 1.04 Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos, 1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, 1.06 Assessoria e consultoria em informática, 1.07 Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados e 1.08 Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas”.

     Resta inconteste pelo dispositivo acima colocado, que ausente à lista anexa a Lei Complementar 116, a previsão para a tributação dos serviços prestados pelos provedores de internet, porquanto até o presente momento, qualquer menção quanto a sujeição deste serviço ao tributo municipal. De fato, há somente referências à serviços de informática.

     Vale ressaltar, o Projeto de Lei Complementar 208/2001, o qual em fase de tramitação está pleiteando a inclusão no rol de serviços tributáveis dos itens de serviços de valor adicionado aos serviços de comunicação. Na verdade, a existência desse projeto apenas demonstra que, todavia, não existe previsão específica de incidência de ISS no tocante aos serviços prestados pelos provedores de acesso à internet.  

3.1 Interpretação da Lista Anexa a Lei Complementar 116 de 2003

     Por último, necessário uma análise detida quanto a expressão “congêneres” referida juntamente à serviços de informática. A Lei Complementar Federal, ao listar os serviços capazes de serem tributados pelo Imposto Sobre Serviços, possui uma lista taxativa de serviços tributáveis.

     Resumidamente, cabe inferir que com relação a lista de serviços tributáveis do Imposto Sobre Serviços, a doutrina e jurisprudência se dividem em três modos de interpretação. Os que entendem que a lista é taxativa, os que a entendem exemplificativa, subdivindo-se estes últimos, nos que admitem interpretação desta extensiva e analógica e os que a entendem de interpretação somente extensiva.

     Há que se lembrar que o Supremo Tribunal Federal, há muito tempo entende ser taxativa a lista de serviços , sendo este posicionamento apoiado por renomados juristas, dentre os quais Ruy Barbosa Nogueira  e Ives Gandra Martins .

     Cabe ressaltar, entretanto, que o Supremo Tribunal Federal admite interpretação extensiva e analógica  desta lista. Assim, a lei complementar indica o gênero dos serviços tributáveis, dos quais o intérprete extrai as suas espécies.

No pertinente a interpretação analógica, em que alguns julgados do Superior Tribunal Federal é considerada procedente, no caso do Imposto Sobre Serviços, estas decisões vem causando inconformidade entre os juristas. Fundamentos para essa irresignação é no sentido de que o Código Tributário Nacional veda a utilização da analogia, conforme sedimentado em seu art. 108, §1º, I .

     No entanto, em referência a interpretação analógica e extensiva dos serviços constantes na lista anexa a Lei Complementar 116, parece plausível o seguinte posicionamento levado a estudo por Luiz Emygidio F. Da Rosa Junior , o qual é altamente conclusivo:

“Não concordamos com esse entendimento do STF pelas seguintes razões. Primeira, que o direito tributário é presidido pelo princípio da mais estrita legalidade, tanto que o art. 150, I, da CF de 1988, exige lei formal para instituição e majoração de tributos. Segunda, que tal exigência não era suficiente para a total garantia do contribuinte, e, por isso, surgiu na Alemanha o princípio da tipicidade na tributação, exigindo existência de lei, igualmente formal, para definir, tipo cerrado, fechado, todos os elementos da obrigação tributária, para evitar que autoridade administrativa pudesse preencher as lacunas porventura existentes. Tal princípio está presente no art. 97 do CTN, ao prescrever que somente a lei pode instituir ou extinguir tributos, majorá-los ou reduzí-los, salvo as exceções constantes do art. 153, § 1º, da CF, definir fato gerador da obrigação tributária principal e seu sujeito passivo, fixar alíquota do tributo e determinar a sua base de cálculo etc. Terceira, que não se pode admitir que as situações que correspondem às hipóteses de incidência do ISS possam ser elásticas, permitindo que a administração tributária tribute serviço não constante da lista, porque tal comportamento significaria sua interpretação extensiva, vedada pelos princípios da legalidade e da tipicidade na tributação. Quarta, que o art. 108, § 1º, do CTN também veda o emprego da analogia para exigência de tributo não previsto em lei. Quinta, que o mencionado entendimento fere, igualmente, o princípio da segurança jurídica, principal esteio do contribuinte no Estado do Direito.”

Respeitados o posicionamento da doutrina, a qual é majoritária em vedar a interpretação analógica e extensiva, tem-se que no caso da lista de serviços tributáveis pelo Imposto Sobre Serviços, o positivismo legal deve ser suavizado. Uma interpretação extensiva da lista de serviços, dentro dos limites constitucionais outorgados ao legislador municipal, aparentemente não é inconstitucional, muito menos vem a ferir os princípios da legalidade e tipicidade tributária. É cediço, que o Município, sem alterar as hipóteses de incidência já enumeradas na lista, tem o poder de conferir uma interpretação extensiva em um ou outro serviço alocado naquela, sendo que este comportamento, previamente analisado, desde que preenchidos os requisitos legais acima citados, deve ser acolhido, tendo em vista até a autonomia municipal para regrar o Imposto Sobre Serviços.

     Outrossim, no presente caso a previsão de tributação é dos serviços de informática e congêneres, e não dos serviços prestados pelos provedores de internet. Com efeito, as espécies alocadas neste dispositivo referem-se a informática tão somente, nada referindo a serviços de internet, como os executados pelos provedores.

     Com base nestes argumentos, impossível também a tributação pelo Imposto Municipal através da nova Lei Complementar 116, pois ausente previsão legal em sua lista anexa. Acompanhando este entendimento, recente decisão do TJRS:

“APELAÇÃO REEXAME NECESSÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À  EXECUÇÃO FISCAL. PROVEDOR DE ACESSO À INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. LEI Nº 9.472/97. Sendo o provedor de acesso à Internet atividade que acrescenta a um serviço de telecomunicaçõestelefonia) uma nova utilidade, uma vez que se utiliza meio físico de comunicação preexistente para disponibilizar o acesso do usuário à rede, configura-se como serviço de valor adicionado, observado o disposto do artigo 61 da Lei nº 9.472/97. Não caracterizado o provedor como serviço de telecomunicação, afasta-se a tributação pelo ICMS. Os serviços de provimento de acesso estariam dentro da competência tributária dos Municípios se houvesse previsão expressa na lista anexa à Lei Complementar nº 56/87, bem como na atual lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. Contudo, analisando as listas do ISS (tanto a atual quanto a anexa à Lei Complementar nº 56/87) verifica-se que esse serviço não se enquadra em nenhum item. Salienta-se, no particular, que o Supremo Tribunal Federal já definiu a taxatividade da lista, não sendo admissível a interpretação extensiva ou analógica. Portanto, inexistente previsão dos serviços de provimento de acesso na atual e anterior lista de serviços do ISS, não merece prosperar o apelo. Apelo desprovido, mantida a sentença em reexame necessário”.

    Por último, cabe considerar que a Lei Complementar 116/2003, para obter efetividade nos municípios, necessita de uma adequação em seus Códigos Tributários Municipais, sendo que os legisladores não podem ir além do disposto na lei federal, ou seja, não podem ampliar as hipóteses de incidência do imposto sobre serviços, restringindo-se a determinação contida na lei federal.

CONCLUSÕES

     Como visto inicialmente, as atividades exercidas pelos provedores de internet já encontram-se com sua definição na Lei nº 9.472/97, conceituados como serviços de valor adicionado. Com efeito, não cabe a lei tributária alterar ou desconhecer referida norma, por força dos artigos 109 e 110 do Código Tributário Nacional.

    Resta inconteste que a tributação dos provedores em razão da prestação de serviços de telecomunicações pelo Imposto Estadual – ICMS vem sendo afastado pelo Colendo Superior Tribunal de Justiça, nas razões já referidas alhures.

    Outrossim, merece especial atenção a possibilidade da exigência do Imposto sobre Serviços em referência ao objeto do presente trabalho, tendo em vista a recente alteração proporcionada pela Lei Complementar 116 de 2003.

    Em respeito ao Princípio da Legalidade, tem-se por não contemplada como tributável pelo imposto municipal as atividades exercidas pelos provedores de internet, conforme já analisado linhas acima.

     Uma interpretação extensiva e analógica da Lista anexa a Lei Complementar 116, ultimamente admitida pelo Supremo Tribunal Federal, não vem a alterar, ampliar ou abarcar a possibilidade de incidência do Imposto sobre Serviços neste caso, eis que ausente qualquer menção aos serviços de internet em referido diploma legal.